автор: Пласковицкий А.Л.
Под редакцией Пласковицкой Е.В.

книга «Ответственность бухгалтера»

Глава 2. Экономические санкции

В качестве индивидуального предпринимателя, действующего без образования юридического лица, бухгалтер несет ответственность наравне с другими субъектами хозяйствования. А значит, ему грозят «экономические санкции». Указанный вид ответственности – явление парадоксальное, сочетающее в своем названии невинную экономику с вопиющей уголовщиной. Хотя, по сути, это всего лишь аналог административных взысканий за хозяйственные прегрешения для юридических лиц и приравненных к ним граждан.

Определения интересующих нас понятий находим в Указе Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций» (в редакции указов от 6 декабря 2001 г. № 722, от 12 ноября 2003 г. № 509, от 25 мая 2004 г. № 249, от 19 июля 2005 г. № 326, от 1 декабря 2005 г. № 570, от 15 марта 2006 г. № 151) (далее – Указ № 673):

«экономическое правонарушение — противоправное деяние (действие или бездействие) субъекта предпринимательской деятельности, выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении актов законодательства, регулирующих экономические отношения;

экономическая ответственность — установленные актами законодательства правовые последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения субъектом предпринимательской деятельности актов законодательства в сфере экономических отношений;

экономическая санкция — установленная актами законодательства мера государственного принуждения, имеющая характер имущественного и (или) неимущественного воздействия и применяемая к субъекту предпринимательской деятельности за совершение экономических правонарушений».

Предполагается, что с введением новых кодексов об административных правонарушениях указанные санкции отомрут. Но появление Указа Президента Республики Беларусь от 30 июня 2006 г. № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее – Указ № 419) вынуждает сомневаться в том, что подобное отмирание случится в ближайшее время. По крайней мере, предшественник Указа № 419 – Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» действовал гораздо дольше, чем предполагалось изначально, и был отменен отнюдь не введением новых кодексов.

2.1. Налоговые санкции для предпринимателей

Указ № 419 – конечно же, квинтэссенция экономических санкций, применяемых к бухгалтеру-предпринимателю, да и нормы административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения изложены в том же Указе.

Данный Указ отличается той лаконичностью, которая присуща математическим формулам и уголовному праву. И это неудивительно, главное в нем – суровая ответственность за нарушение налогового законодательства.

Чтобы сделать формулировки Указа № 419 еще нагляднее, мы выбрали и свели в таблицу экономические санкции, применяемые к бухгалтеру-предпринимателю, а рядом для сравнения поставили соответствующие административные штрафы из того же Указа.

Разумеется, в тех случаях, когда экономические санкции отсутствует, виновные не избегнут ответственности и понесут наказание в административном порядке, как простые физические лица. В остальном нетрудно заметить принципиальное сходство экономических и административных взысканий, а также очевидные различия между ними. Экономические санкции крупнее! И это несмотря на закрепленное в Конституции Республики Беларусь равенство перед законом.

Впрочем, Указ не только строг, но милостив: в нем содержится целый ряд норм, позволяющих избежать экономической ответственности. Так наказания за просрочку (неуплату) налогов не будет, если:

• — своевременно направить банку соответствующее поручение – пусть и неисполнимое по причине отсутствия средств на счете;
• — успеть подать правильные декларации (расчеты) и (или) уплатить все, что положено, до назначения налоговой проверки;
• — нарушение обусловлено тем, что соответствующие нормативные акты опубликованы по истечению сроков своего исполнения (то есть «задним числом»).

То же самое спасает и при неуплате таможенных платежей. Кроме того, ненаказуема просрочка таможенных платежей в пределах 0,25 БВ.

2.2. Иные экономические санкции

Помимо Указа № 419 есть множество других нормативных актов, устанавливающих экономические санкции. Но лишь немногие из них имеют непосредственное отношение к бухгалтерской деятельности. Приведем самые характерные примеры:

1. Указ Президента Республики Беларусь от 19 мая 1999 г. № 285 «О некоторых мерах по стабилизации цен (тарифов) в Республике Беларусь» (в редакции указов от 12 ноября 1999 г. № 670, от 12 апреля 2000 г. № 179, от 30 сентября 2000 г. № 532, от 11 ноября 2000 г. № 588, от 22 ноября 2001 г. № 695, от 7 августа 2002 г. № 434, от 5 ноября 2003 г. № 487, от 27 мая 2004 г. № 258, от 4 июня 2004 г. № 268, от 8 сентября 2004 г. № 435, от 20 июня 2005 г. № 287, от 8 декабря 2005 г. № 580, от 3 февраля 2006 г. № 68, от 21 февраля 2006 г. № 110, от 28 февраля 2006 г. № 126, от 18 апреля 2006 г. № 254) карает за:

• — превышение установленных предельных индексов изменения отпускных цен (тарифов) на товары (работы, услуги) при их реализации без регистрации в установленном порядке – изъятием соответствующего дохода и штрафом в двукратном размере такого дохода;
• — реализацию товаров (работ, услуг) с нарушением установленного порядка регистрации цен (тарифов) – штрафом до 30% стоимости реализованного.

Точно такой же штраф полагается за отсутствие экономических расчетов (калькуляции с расшифровкой статей затрат на товары собственного производства, товары, произведенные из давальческого сырья (кроме «переработки с последующим вывозом из Беларуси), расчета отпускных цен на импортируемые товары), подтверждающих уровень применяемых цен (тарифов).

Указанные (тридцатипроцентные) штрафы повышаются до 50% при повторном в течение года совершении тех же проступков. Кроме того, повторность – основание для ликвидации юридического лица и прекращения деятельности индивидуального предпринимателя.

Впрочем, бухгалтер может избежать вышеизложенных экономических санкций, если станет уплачивать единый налог, применять упрощенную систему налогообложения или поставлять свои услуги за пределы страны;

2 . Подпункт 2.11 пункта 2 Указа Президента Республики Беларусь от 4 января 2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» (в редакции указов от 13 июня 2001 г. № 316, от 13 декабря 2001 г. № 742, от 11 июня 2003 г. № 246) содержит несколько экономических санкций, нацеленные против бухгалтерских правонарушений. Это штрафы в размере:

• — 2% (но не более 100%) просроченной суммы за каждый день превышения срока проведения внешнеторговых операций;
• — превышения перечислений по импорту в сравнении с договорной стоимостью;
• — экспортной выручки, которой несанкционированно распорядились без зачисления на свой счет, а также несанкционированных перечислений со своего счета за другого импортера;
• — стоимости экспорта при неденежной форме расчетов, если обязательства прекращены без соответствующего разрешения;
• — 20% контрактной стоимости за представление недостоверных сведений при оформлении лицензии, других разрешительных документов, паспорта сделки, статистической декларации или периодической статистической декларации, а также за несвоевременное аннулирование неисполненных статистических деклараций, либо 10% указанной стоимости, если какая-то из деклараций не представлена вовремя;
• — валютных средств, использованных несанкционированно в расчетах между резидентами или приобретенных на внутреннем валютном рынке за белорусские рубли и использованных не по целевому назначению;
• — 1% (но не более 100%) приобретенной валюты за каждый день превышения сроков ее использования;
• — до 10-кратной суммы валютных средств, выданных под отчет и использованных нецелевым образом или невозвращенных вовремя;
• — 1% суммы, полученной без своевременного представления в обслуживающий банк достоверных документов, подтверждающих основания получения;
• — 10% внешнеэкономического платежа, по которому в обслуживающий банк предоставлена недостоверная информация.

Правда, указанные здесь экономические санкции не применяются, если документально подтверждено, что:

• — товар оказался уничтоженным, безвозвратно утерянным вследствие аварии или действия непреодолимой силы в то время, когда риски несла белорусская сторона;
• — недостача обусловлена естественным износом (убылью);
• — товар выбыл из владения белорусской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства;
• — возврат переведенной в счет оплаты товара суммы оказался невозможным в силу действия непреодолимой силы, объявленного иностранным государством моратория, а также неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства.

Указанные санкции можно уплатить в инвалюте, предусмотренной условиями договора, либо в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на день уплаты. В любом случае все экономические санкции не могут превышать стоимости экспортированного либо импортированного товара, выполненных работ, оказанных услуг.

3. Согласно пункту 7 «Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь», утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 29 июня 2000 г. № 359 «Об утверждении порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь» (в редакции указов от 7 декабря 2000 г. № 660, от 25 апреля 2001 г. № 218, от 6 июня 2001 г. № 305, от 4 сентября 2001 г. № 468, от 28 января 2002 г. № 61, от 15 июля 2002 г. № 376, от 11 сентября 2002 г. № 488, от 10 января 2003 г. № 14, от 27 января 2003 г. № 41, от 10 июля 2003 г. № 302, от 30 июля 2003 г. № 339, от 4 сентября 2003 г. № 376, от 14 сентября 2003 г. № 406, от 23 декабря 2003 г. № 565, от 25 августа 2005 г. № 398, от 28 марта 2006 г. № 181) осуществление наличных платежей с нарушением установленных требований влечет штраф в размере 100−200% от уплаченной суммы. Причем данная экономическая санкция взыскивается в доход местного бюджета в порядке, установленном Нацбанком по согласованию с Минфином.

Штраф того же размера предусмотрен и за:

• — неисполнение платежей, производимых в первоочередном порядке;
• — превышение размеров внеочередных платежей в счет погашения задолженности по выплате заработной платы и кредитов, выданных для этой цели.

4 . Декрет Президента Республики Беларусь от 17 декабря 2002 г. № 28 «О государственном регулировании производства, оборота, рекламы и потребления табачного сырья и табачных изделий» (в редакции Указа от 8 апреля 2003 г. № 143, декретов от 16 февраля 2004 г. № 1, от 16 ноября 2004 г. № 14, Указа от 18 июня 2005 г. № 285, Декрета от 17 октября 2005 г. № 14) предусматривает наложение штрафа в размере суммы сделки на каждого участника незаконных расчетов при оптовой торговле табачным сырьем и табачными изделиями.

Точно такой же штраф установлен Декретом Президента Республики Беларусь от 9 сентября 2005 г. № 11 «О совершенствовании государственного регулирования производства, оборота и рекламы алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта» (в редакции декрета от 14 декабря 2005 г. № 18) при расчетах за алкоголь.

5. Указ Президента Республики Беларусь 16 января 2003 г. № 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений» (в редакции указов от 30 августа 2002 г. № 470 и от 27 января 2003 г. № 42) (далее — Указ № 40) среди « экономических санкций», применяемых КГК, содержит и касающиеся правонарушений, совершенных при активном участии бухгалтерских служб. Это:

• — незаконное использование материальных ресурсов, приобретенных за счет государства – штраф 50−100% стоимости соответствующих ресурсов;
• — нарушение порядка учета металлов, изделий, их содержащих, лома и отходов – штраф 100−300% их стоимости;
• — завышение объемов или стоимости строительно-монтажных и других работ по строительству (реконструкции, ремонте) за счет государства – штраф 100% завышения + возврат средств;
• — осуществление незаконных финансовых операций (легализации незаконных доходов) – штраф 200% суммы таких операций;
• — нарушение порядка составления (оформления) первичных учетных документов и указание в них недостоверной информации – 10% суммы, предусмотренных такими документами;
• — нарушение порядка использования кассовых аппаратов и компьютерных систем для приема наличных денег – штраф 20−100 БВ (для индивидуальных предпринимателей).

Конечно, в большинстве перечисленных случаев, бухгалтер будет отвечать не в качестве самостоятельного бизнесмена, а в качестве виновного работника проштрафившейся организации. Но для него такое отличие будет лишь делом техники исполнения наказания, не влияющим на размер уплаченных сумм. Более того, обычный бухгалтер может уплатить и административный штраф, и регрессные компенсации в пользу родной фирмы, подвергшуюся экономическим санкциям по его вине.

6. Указ Президента Республики Беларусь от 17 июля 2006 г. № 452 «Об обязательной продаже иностранной валюты» обязывает индивидуальных предпринимателей – резидентов осуществлять обязательную продажу инвалютной выручки. И никаких льгот при оказании бухгалтерских услуг не предусмотрено. Поэтому бухгалтер-предприниматель, получивший доллары за свои знания и уклонившийся от их обязательной продажи, достоин экономической санкции – штрафа до 1% (но не свыше 100%) непроданной валюты за каждый день просрочки. А тот, кто занижал суммы, подлежащие обязательной продаже, схлопочет штраф в размере занижения.

2.3. Порядок применения экономических санкций

Детальное изложение алгоритма применения экономических санкций содержится в Указе № 673. Согласно пунктам 20−35 «Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций», утвержденного данным Указом, установлена следующая последовательность :

Шаг № 1. Применение санкции начинается там, где появляется оформленный акт проверки (ревизии), в том числе «промежуточный акт» – на столе должностного лица. Именно это лицо, рассматривая материалы о совершенном правонарушении, обязано в течение 30 дней решиться на применение санкций. Дело, воистину, не простое, замешанное на всевозможной юриспруденции. Как минимум нужно учесть следующее:

а) Нормы законодательства. Описание проступка в акте проверки (ревизии) должно в точности совпадать с формулировкой конкретной правой нормы, предусматривающей ответственность. Казалось бы, такое требование является само собой разумеющимся. Но Порядок нацелен на борьбу с пережитком тех времен, когда карали без точных цитат и ссылок на конкретные нормы.

б) Время.

Никакой обратной силы – за исключением норм, смягчающих или отменяющих ответственность. Более гуманные нормы применяются даже к тем, кто безобразничал при суровых нормах. Иные санкции могут применяться только за проступки, совершенные через 10 дней после введения соответствующих наказаний.

Экономические санкции не могут применяться, если истекли 3 года со дня совершения или 3 месяца со дня обнаружения правонарушения. Впрочем, сроки давности не действуют в отношении нарушителей налогового, таможенного и бюджетного законодательства. Стыдно осознавать, но перечисленные проступки оказались в одном ряду с преступлениями против мира и человечности.

в) Финансовое состояние нарушителя. У нас платят по способностям. При таких нормах в налоговую лучше всего ходить в костюме огородного пугала.

г) Размер вреда. Принцип «зуб за зуб» («талион» по-ученому) живет и побеждает.

д) Другие наказания. Порядок запрещает карать дважды за одно и то же. но при этом экономические санкции от других видов ответственности не освобождают.

е) Характер нарушений. Здесь можно было бы написать «и все остальное», ибо именно это и подразумевает в данном случае под словом «характер».

Шаг № 2. Решение мало принять, его нужно оформить надлежащим образом. Ведь самое правильное решение суды отменяют, если в нем неправильно или неполно указаны должность, фамилия и инициалы решившего; дата; сведения о правонарушителе; обстоятельства совершения правонарушения; акт законодательства, который нарушен и (или) предусматривает ответственность; вид и размер экономических санкций; порядок исполнения и обжалования. Впрочем, наши суды весьма разборчивы, поэтому склонны самостоятельно решать, что считать существенным нарушением порядка оформления, а что несущественные отступлением, не влияющим на правовые последствия.

К решению о применении экономических санкций должны прилагаться подлинники бухгалтерских, финансовых, производственно-хозяйственных документов и регистров оперативного и бухгалтерского учета, в том числе хранившиеся на магнитных носителях информации в виде электронных документов, свидетельствующие о совершении (сокрытии) нарушений законодательства.

Шаг № 3. Решение направляется (вручается) наказанному в 5-дневный срок. Но выполнять придется и решение пришедшее через 3 месяца. И даже позже, если нарушитель зарегистрировался по фиктивным документам или никак не обнаруживался. В иных случаях трехмесячная задержка с вручением решения – отменяет его исполнение. В случае подачи жалобы (заявления в суд) исчисление трехмесячного срока приостанавливается до судебного рассмотрения.

Кроме того, решения о применении экономических санкций наряду с иными материалами проверки (ревизии) в 10-дневный срок со дня вынесения передаются правоохранительным органам. При этом в сопроводительном письме сообщается все, что необходимо для возбуждения более серьезного дела (например, уголовного) в отношении выявленного правонарушителя.

В свою очередь правоохранительные органы информируют контролеров о принятом решении (о возбуждении уголовного дела и результатах его рассмотрения, об отказе в возбуждении и прекращении такого дела) в 10-дневный срок со дня вынесения соответствующего решения.

Шаг № 4. Наказанному дано 10 рабочих дней для обжалования решения в досудебном порядке (т.е. в вышестоящих инстанциях). Жалоба приостанавливает исполнение. Но повторные жалобы без вновь открывшихся обстоятельств не рассматриваются.

В случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению жалобщика может быть восстановлен. Пропуск срока без уважительной причины – основание для отказа в рассмотрении жалобы и признания досудебного порядка урегулирования спора несоблюденным.

Шаг № 5. Вышестоящие обязаны рассмотреть жалобу в 30-дневный срок и выбрать одно из четырех: 1) оставить все как есть, 2) отменить решение полностью или частично, 3) отменить решение и назначить дополнительную проверку (ревизию), которую, как правило, сами и проводят, 4) внести изменения в решение.

Шаг № 6. Копия решения по жалобе отправляется (вручается) жалобщику в 5-дневный срок.

Шаг № 7. После получения ответа либо по истечении 40 дней со дня подачи безответной жалобы, наказанный вправе подать иск в хозяйственный суд. Срок для подачи иска – год со дня решения о наказании.

Обращаясь в суд, важно иметь в виду следующее. В силу Указа Президента Республики Беларусь от 6 июня 2002 года № 288 «О порядке рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества» (в редакции указов от 16 августа 2004 г. № 391 и от 4 марта 2005 г. № 115) дела об экономических правонарушениях, влекущих наложение и конфискацию имущества выделяются судами в отдельную категорию. Правила рассмотрения таких дел систематизированы в данном Указе, что избавляет суды от мороки с многочисленными нормативными актами аналогичного содержания.

Шаг № 8. Срок уплаты экономических санкций – 15 дней после решения или отказа в жалобе (иске).

Шаг № 9. Санкции, неуплаченные вовремя, списываются в бесспорном порядке со счетов нарушителя и его дебиторов (своеобразный атавизм круговой поруки). Если не хватило белорусских рублей — списывают инвалюту. Нет валюты – переходят к конфискации имущества.

Причем налоговые органы взыскивают не только налоговые санкции. Они, к примеру, помогают КГК разобраться с дебиторами нарушителя, пойманного контролерами. Ведь так записано в Положении о порядке взаимодействия КГК и МНС, утвержденном этими органами 26 сентября 2002 г. В соответствие с данным документом КГК осуществляет общий контроль и выявляет дебиторов, а от тех, кто с иностранными инвестициями, даже требует уплаты. А роль «взыскателя» отведена налоговым органам по месту учета дебитора. Получив информацию из КГК, налоговики в кратчайшие сроки осуществляют принудительное взыскание с дебиторов.

Шаг № 10. Отмена наказания влечет возврат взысканного плюс пеню в размере учетной ставки Нацбанка на день возврата.

Некоторые уточнения данного Порядка можно найти в Указе № 419, в том числе такие:

1) если экономические санкции не применяются, то и акты проверок (ревизий) не составляются;

2) экономическую ответственность в сфере налогообложения смягчают:

• — добровольное возмещение причиненного вреда, исполнение налогового обязательства и представление полагающихся документов после обнаружения правонарушения уполномоченными органами, но до вынесения решения о применении санкций;
• — правонарушение обусловлено стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• — иные обстоятельства, признанные смягчающими по усмотрению должностных лиц, осуществляющих производство по делу.

В погоне за немыслимой, с нашей точки зрения, точностью Указ № 419 предписывает снижать в два раза пределы наказания, когда обнаружены смягчающие обстоятельства.

3) Налоговым и таможенным органам в целях создания условий для привлечения к экономической ответственности позволено налагать арест на имущество правонарушителя. Этот арест ничем не отличается от той же процедуры, применяемой в иных случаях.

«Положение о применении экономических санкций», утвержденное Постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 31 мая 2000 г. № 50 (в редакции постановлений Министерства по налогам и сборам от 15 марта 2002 г. № 26, от 24 января 2003 г. № 4, от 17 сентября 2003 г. № 85, от 4 марта 2004 г. № 36, от 12 марта 2005 г. № 34, от 29 декабря 2005 г. № 133) – еще один акт, содержащий уточняющие нормы. В частности такие:

1) д нем совершения экономического правонарушения, сопряженного с длительным невыполнением обязанностей, является день начала совершения указанного деяния, а днем привлечения к экономической ответственности – день вынесения решения о применении экономической санкции;

2) применяя экономические санкции, нельзя учитывать излишне уплаченные (взысканные) налоги, если их не засчитали согласно пункту 6 статьи 46 Налогового кодекса в счет погашения задолженности и (или) исполнения предстоящего налогового обязательства;

3) налог по каждому факту неуплаты, неполной уплаты исчисляется отдельно и только в отношении виновных в этом;

4) минимальный размер наказания (в БВ) применяется только тогда, когда суммарный размер взыскания (в процентах) за весь период по данному нарушению меньше минимума;

5) за все нарушения правил налогового учета в проверяемый период  допускается единственное наказание по итогам проверки;

6) применять экономические санкции в системе МНС уполномочены руководители налоговых органов и их заместители;

7) сокрытие налоговой базы – это когда:

а) отсутствуют данные, по которым исчисляется налог, в представленной декларации (расчете);

б) отсутствуют тех же данные в налоговом и бухгалтерском учете при неподаче декларации (расчета);

в) нет ни декларации (расчета), ни налогового учета, ни бухгалтерского.

В то же время занижение можно допустить только в налоговой декларации (расчете);

8) базовую величину налоговики должны использовать ту, которая действует на день вынесения решения о применении санкции;

9) тот, кто в течение 60 дней не учел свои обороты и тем самым недоплатил НДС, должен отвечать и за нарушение правил учета и за сокрытие налогов;

10) тот, кто базу НДС определил правильно, а налог недоплатил в виду завышения налоговых вычетов, – ответит только за просрочку уплаты налогов.

11) точно также только за просрочку отвечает тот, кто не доплатил по причине неправильного применения налоговых ставок или льгот;

12) наказанные за сокрытие (занижение) налога не отвечают за просрочку уплаты того же налога;

13) платежное поручение, которое не может быть отнесено к определенному налогу и отчетному периоду, не действует в качестве средства спасения от ответственности за неуплаченные налоги;

14) экономические санкции – наказание за предпринимательскую деятельность. Поэтому санкции эти не применяются к зарегистрированным бухгалтерам-предпринимателям за действия, не связанные с предпринимательской деятельностью;

15) предприниматели уплачивают экономические санкции и за неуплату (просрочку с уплатой) подоходного налога, кроме исчисляемого по истечении календарного года, исходя из совокупного годового дохода;

16) полученная от занятия запрещенными видами деятельности или без необходимой лицензии выручка (за вычетом документально подтвержденных затрат) и штраф в том же размере подлежат внесению в бюджет.