автор: Пласковицкий А.Л.
Под редакцией Пласковицкой Е.В.

Налоги на доходы под контролем Конституционного суда

законодательство Республики Беларусь учтено по состоянию на 21 декабря 2006 г.

«Правовое регулирование налоговых отношений противоречиво. Налоговое законодательство не согласованно, расплывчато, излагается нечетко и непонятно. Не обеспечено единообразие правового регулирования, и нет единства терминологии.

Правовые нормы в сфере налогообложения приводятся в соответствие с актами, обладающими более высокой юридической силой, несвоевременно. Так же несвоевременно устраняются юридические коллизии.

Усугубляет ситуацию распространения недостоверной информации в официальных изданиях и на сайтах государственных органов. Нижестоящие налоговые инспекции позволяют себе сомневаются в применимости решений вышестоящих инстанций.

Все это влечет неоднозначное понимание и применение налоговых актов на практике.

Несовершенство и противоречивость правового регулирования налоговых отношений становится основанием для возникновения споров. Должные меры к их разрешению принимаются несвоевременно. Неопределенность законодательного регулирования создает конфликтную ситуацию, ведет к субъективному усмотрению в процессе правоприменения.

Тем самым, нарушаются конституционные принципы верховенства права и равенства всех перед законом, а также базовые принципы налогообложения.

Конфликтные ситуации в области налогообложения требуют справедливого разрешения».

Многие хотели бы подписаться под этими словами. Больше других повезло Григорию Алексеевичу Василевичу – Председателю Конституционного Суда. Ведь именно он подписался под этими критическими замечаниями, практически дословно включенными в текст Заключения Конституционного Суда Республики Беларусь 25 октября 2004 г. № З-178/2004 «О соответствии Конституции и законодательным актам Республики Беларусь, международно-правовым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, постановлений Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. № 62 «О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь» и от 25 мая 2001 г. № 72 «Об утверждении инструкции о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство» (далее в зависимости от контекста – «Заключение» либо «Заключение Конституционного Суда»).

Причем Конституционный Суд не ограничился констатацией неблаговидных фактов – он твердо намерен исправить ситуацию, а потому жестко предложил Правительству Республики Беларусь, другим государственным органам принять необходимые меры.

Данное Заключение примечательно в первую очередь тем, что акты такой силы (заключения о соответствии) Конституционный Суд принимает нечасто. Такое важное и значительное решение суда свидетельствует о том, какое огромное значение придают налогам высшие органы нашего государства.

Предыстория и история Заключения

Что же привело к столь основательному разбирательству и таким нелицеприятным выводам? Судя по всему – два постановления Государственного налогового комитета (далее – ГНК), утратившие силу за год до вынесения Заключения.

Значит, требовался нешуточный повод, чтобы накануне (28 июня 2005 года) возбудить дело в отношении отработавших актов.

И такой повод был. В этом нетрудно убедиться, изучив длительную предысторию в кратком изложении Конституционного Суда.

1. В начале был Закон от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» (в редакции от 29 декабря 2000 г. «О налогах на доходы и прибыль»).

Глава II данного Закона предусматривала особенности исчисления налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц. Среди многочисленных особенностей – статья 10, согласно которой иностранные юридические лица, не осуществляющие у нас деятельность через постоянное представительство и получающие доход из наших источников, должны уплачивать налог по ставке:

15% с дивидендов и «других доходов», перечень которых определяется Правительством;

10% с доходов по долговым обязательствам (требованиям) любого вида, в частности по облигациям (за исключением государственных), векселям, займам (вкладам, депозитам, кредитам, пользованию временно свободными средствами на счетах в белорусских банках).

2. Потом появился временный Декрет Президента от 23 декабря 1999 года № 43 «О налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности» (далее – «Декрет № 43»). Согласно Декрету № 43 налог на доходы уплачивается:

банками и страховыми организациями — по ставке 30%;

иными организациями (юридическими лицами) по доходам от операций с ценными бумагами – по ставке 40%.

Исключений для иностранных юридических лиц Декрет № 43 не предусматривал. Но и не упразднял исключений, предусмотренных в законе. Поэтому долгое время считалось, что соответствующие нормы Закона сохраняют силу. Иными словами, брали Закон «О налогах на доходы и прибыль» и Декрет № 43 в совокупности – и получалось общее правило, предусмотренное Декретом, плюс исключение из правила, предусмотренное Законом.

Исходя из этого, и писались многочисленные подзаконные акты, в том числе постановления Правительства и налоговых органов. Даже предшествующее заключению Конституционного Суда Постановление Совмина от 12 мая 2004 г. № 551 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль».

Более того, как вскрыл суд, законы и постановления Правительства, допускающие исключения из норм Декрета, корректировались многократно, но при этом не приводились в полное соответствие с временным декретом.

На основе собственного анализа Конституционный Суд констатировал, «действовавшие в этот период времени нормативные правовые акты не способствовали уяснению того, какими нормами следовало руководствоваться на практике источнику выплаты дохода (налоговому агенту) при определении ставки налога на доходы от операций с ценными бумагами: Законом либо Декретом».

Воспринимая решение суда, как достойное всяческого уважения и подлежащее неукоснительному исполнению, мы все-таки затрудняемся с объяснением того, почему рассуждение по схеме «либо-либо» в данном случае считается правильным? Ведь правовая логика допускает одновременное применение актов одинаковой силы, предусматривающих общее правило и исключение из этого правила.

Временный декрет согласно нашей Конституции имеет силу закона. Почему же общее правило, установленное таким декретом, не может соседствовать с законным исключением? Логика суда для нас неисповедима.

3. Время шло. Конституционное равенство перед законом расширяло свои владения, вытесняя старорежимные льготы, в том числе для иностранцев.

Вытеснение льгот в отношении налогов на доходы с ценных бумаг пошло как бы снизу. Первыми изменились акты ведомственные.

Спустя полтора года после появления Декрета № 43 (в мае 2001 года), появились постановления ГНК, удостоенные Заключения Конституционного Суда.

В этих постановлениях предусматривалось, что иностранцы без представительств на нашей территории по сделкам с ценными бумагами облагаются, как обычные смертные, – по 40%, а не 15 и 10, как раньше.

Правда, от бдительного Конституционного Суда не укрылось, что даже в новой налоговой инструкции долгое время наличествовала ошибочная ссылка на закон с льготными ставками для иностранцев, вместо рекомендованной судом ссылки на Декрет № 43, где подобных льгот никогда не было.

Более того, до 14 октября 2003 г. продолжали действовать методические указания, которые дублировали Закон «О налогах на доходы и прибыль» без учета положений Декрета № 43. А официальный печатный орган главного налогового ведомства – Вестник Министерства по налогам и сборам, а также официальные сайты госорганов информировали о льготных ставках для иностранцев.

До Заключения Конституционного Суда оставались неизменными (неотмененными) и нормы Закона «О налогах на доходы и прибыль», и конкретизирующие их нормы Постановления Правительства от 26 июля 1996 г. № 492.

В Заключении Конституционного Суда все эти язвы были вскрыты и получили строгую оценку.

4. Палата представителей Парламента в своем обращении в Конституционный Суд усомнилась, правильно ли применять ведомственные акты, а не Закон и решение Правительства. Конституционный Суд просили проверить постановления ГНК на предмет соответствия Конституции, законам и международным договорам.

Помимо основного несоответствия нормативных актов Палата подвергла сомнению ряд нюансов помельче. Мол, разберитесь, пожалуйста:

— не мешает ли применению международных договоров сложный ведомственный порядок «избежания двойного налогообложения»;

— считать ли доходами платежи по векселю;

— не получилось ли двойного налога на доходы (один по закону, другой по Декрету);

— вправе ли ГНК отождествлять различные понятия (термины)?

5. Суд развеял сомнения Палаты и признал, что оспоренные постановления ГНК (пока не утратили силу) применялись законно, поскольку соответствовали Декрету № 43. А вот Закон и Постановление Правительства давно следовало привести в соответствие с Декретом № 43, исключив в них пониженные налоговые ставки для иностранцев.

При этом Конституционный Суд несколько раз акцентировал внимание на том, что он проверял на соответствие только постановления ГНК. Думаем, это сделано не напрасно. Ведь Заключение могли истолковать превратно, незаслуженно обвиняя суд в том, что он избегает оценки иных нормативных актов, как упомянутых, так и не упомянутых в Заключении, на предмет их соответствия Конституции.

А что касается нюансов, затронутых Палатой, то Конституционный Суд определился так:

— исполнению международных договоров сложная ведомственная процедура – не помеха;

— вексель – источник облагаемого дохода;

— двум налогам не бывать, а одного (по Декрету) не миновать;

— терминологический разнобой для взимания налогов «определяющего характера не носит», хотя в целях соблюдения Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» следовало бы выражаться однозначно.

Обновление правоприменительных принципов

Итак, рассмотренные судом постановления ГНК признаны соответствующими Конституции, Декрету № 43, Закону «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» и международным договорам.

Как видите, Заключение не изменило ни одного нормативного положения. Да и острая критика отечественного законодательства, к нашему великому сожалению, тоже не нова. На первый взгляд, решение суда – как бы повторение пройденного. Хотя и на более высоком витке спирали.

Но кроме самих нормативных актов, существуют еще неписаные принципы, которыми в правоприменительной практике руководствуются практически все и практически всегда. Эти принципы – неотъемлемая часть правовой культуры. Они, подобно правилам этикета и прописным истинам, задают тон правовой системе в целом и налоговому законодательству в частности. Без них белорусское законодательство оставалось бы мертвой буквой.

Вот эти-то принципы в Заключении Конституционного Суда сформулированы несколько иначе, чем представлялось нам по собственной неосведомленности. Возможно, и для Вас, уважаемые читатели, эти принципы в новинку. Возможно, и Вам, почтенные участники налогового процесса, придется испытать их неотвратимое воздействие. Тогда вчитайтесь в текст Заключения.

Во-первых, Конституционный Суд руководствовался тем, что общие нормы временного декрета не допускают исключений, содержащихся в ранее изданном Законе. Временный декрет подлежит применению, а Закон исправлению.

Вот дословный образец правильного применения этого принципа в изложении Конституционного Суда: «положения статьи 10 Закона «О налогах на доходы и прибыль» … не применяются, поскольку доходы облагаются налогом в соответствии с Декретом № 43».

Как тут не вспомнить народную мудрость: «Нет ничего более постоянного, чем временное»? Эта мудрость и восторжествовала благодаря усилиям Конституционного Суда.

Во-вторых, республиканское налоговое ведомство (хоть ГНК, хоть МНС) своими разъяснениями может отойти от буквы закона в целях исполнения декретов. «ГНК в целях разъяснения применения Декрета № 43 установил…» – пишет Конституционный Суд. О чем тут спорить?!

В-третьих, после появления временного декрета Правительство обязано незамедлительно выявлять и исправлять (раз и навсегда) законы, расходящиеся с декретом, а не слепо выполнять устаревшие предписания этих законов. Такой образ действий, по мнению Конституционного Суда, вытекает из предписания Главы государства «Совету Министров принять меры, направленные на реализацию положений Декрета».

В-четвертых, не всякая практика должна приводиться в соответствие с нормативными актами. Иногда нормативные акты признаются конституционными и законными именно потому, что их применяют на практике. Иными словами, если нормативный акт действует – значит, он – действующий.

Этот значительный почин принадлежит Конституционному Суду. Взгляните: «Данный вывод (обоснованность применения норм Декрета № 43 ко всем без исключения – ЕК) подкрепляется и тем, что, по информации Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, из девяти проверенных банков (налоговых агентов) шесть банков удерживали налог на доходы от операций с ценными бумагами по ставке 40 процентов, а по итогам проверки двух банков доначисленные суммы налога и санкций поступили в бюджет без их обжалования в судебном порядке».

Дескать, «согласно Закону «О Конституционном Суде Республики Беларусь» при проверке акта Конституционный Суд имеет в виду как буквальный его смысл, так и смысл, придаваемый ему практикой применения». А ведь до сих пор считалось, что такие полномочия Конституционного Суда направлены на искоренение актов, ставших неконституционными в процессе их применения. Теперь же практику применения актов стали использовать в целях легализации существующей практики.

В итоге получается, раз взыскали 40%, и никто не возражал – значит, законно взыскивать 40, а 15 и 10 – незаконно.

А как же иначе? Ведь исправление практики сулило бы неминуемый возврат взысканных налогов за счет государственного бюджета?! То бишь, разорение нашего государства в пользу «заграницы».

Таким образом, наш Конституционный Суд был строг, но справедлив. Он разнес в пух и прах всех, кто столь некачественно пишет и исполняет нормы налогового законодательства. Но во имя подлинного гуманизма дал виновным еще один шанс для исправления отмеченных недостатков.

Впрочем, особая обостренность критических формулировок, пронизывающая Заключение сверху донизу, убеждает нас в том, что даже у ангельского терпения есть пределы. Можно смело предположить, что в случае невыполнения рекомендаций Конституционного Суда об устранении противоречий в законодательстве, он будет вынужден прибегнуть к мерам еще более радикальным, вплоть до признания несоответствующими Конституции некачественных нормативных актов.

Ведь, как сказано Конституционным Судом, «расплывчатость налоговой нормы может привести к произвольному ее применению». А, как известно, произвол и конституционная законность – вещи абсолютно несовместные.

Приложение

Ранний вариант той же статьи (законодательство Республики Беларусь учтено по состоянию на 25 ноября 2004 г.)

Налоги на доходы под контролем Конституционного суда

журнальная версия публиковалась под псевдонимом Елена Кудрявцева в журнале «Налоговый вестник» № 24 2004 года

Все это влечет неоднозначное понимание и применение налоговых актов на практике.

Конфликтные ситуации в области налогообложения требуют справедливого разрешения».

Многие хотели бы подписаться под этими словами. Больше других повезло Григорию Алексеевичу Василевичу – Председателю Конституционного Суда. Ведь все эти критические замечания практически дословно включены в текст Заключения Конституционного Суда Республики Беларусь 25 октября 2004 г. № З-178/2004 «О соответствии Конституции и законодательным актам Республики Беларусь, международно-правовым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, постановлений Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 8 мая 2001 г. № 62 «О порядке уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, получающих доходы от операций с ценными бумагами из источников в Республике Беларусь» и от 25 мая 2001 г. № 72 «Об утверждении инструкции о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство» (далее в зависимости от контекста – «Заключение» либо «Заключение Конституционного Суда»).

Причем Конституционный Суд не ограничился констатацией неблаговидных фактов – он твердо решил исправить ситуацию и жестко предложил Правительству Республики Беларусь, другим государственным органам принять необходимые меры.

Предыстория и история Заключения

Значит, требовался нешуточный повод, чтобы накануне (28 июня текущего года) возбудить дело в отношении отработавших актов.

Глава II данного Закона предусматривала и, пока еще, предусматривает, особенности исчисления налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц. Среди многочисленных особенностей – статья 10, согласно которой иностранные юридические лица, не осуществляющие у нас деятельность через постоянное представительство и получающие доход из наших источников, уплачивают налог по ставке:

15% с дивидендов и «других доходов», перечень которых определяется Правительством;

банками и страховыми организациями — по ставке 30%;

иными организациями (юридическими лицами) по доходам от операций с ценными бумагами – по ставке 40%.

Исходя из этого, и писались многочисленные подзаконные акты, в том числе постановления Правительства и налоговых органов. Даже такое свежее, как Постановление Совмина от 12 мая 2004 г. № 551 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль».

Более того, как вскрыл суд, законы и постановления Правительства, допускающие исключения из норм Декрета, корректировались многократно, но при этом не нашли времени, чтобы привести их в полное соответствие с временным декретом.

Легкое недоумение: Воспринимая решение суда, как достойное всяческого уважения и подлежащее неукоснительному исполнению, мы все-таки затрудняемся с объяснением того, почему рассуждение по схеме «либо-либо» в данном случае считается правильным? Ведь правовая логика допускает одновременное применение актов одинаковой силы, предусматривающих общее правило и исключение из этого правила.

В Заключении Конституционного Суда все эти язвы были вскрыты и получили строгую оценку.

— считать ли доходными расчеты по векселю;

— не получилось ли двойного налога на доходы (один по закону, другой по Декрету);

— вправе ли ГНК отождествлять различные понятия (термины)?

При этом Конституционный Суд несколько раз акцентировал внимание на том, что он проверял на соответствие только постановления ГНК. Думаем, это сделано не напрасно. Ведь Заключение могли истолковать превратно, незаслуженно обвиняя суд в том, что он малодушно избегает оценки иных нормативных актов, как упомянутых, так и не упомянутых в Заключении, на предмет их соответствия Конституции.

А что касается нюансов, затронутых Палатой, то Конституционный Суд определился так:

— исполнению международных договоров сложная ведомственная процедура – не помеха;

— вексель не без дохода;

— двум налогам не бывать, а одного (по Декрету) не миновать;

Обновление правоприменительных принципов

Ради описания этого витка мы бы не стали отвлекать Вас в разгар рождественских и новогодних праздников. Все понятно и так, без наших комментариев.

Этот значительный почин принадлежит Конституционному Суду. Взгляните: «Данный вывод (обоснованность применения норм Декрета № 43 ко всем в подряд – ЕК) подкрепляется и тем, что, по информации Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, из девяти проверенных банков (налоговых агентов) шесть банков удерживали налог на доходы от операций с ценными бумагами по ставке 40 процентов, а по итогам проверки двух банков доначисленные суммы налога и санкций поступили в бюджет без их обжалования в судебном порядке».

Дескать, «согласно Закону «О Конституционном Суде Республики Беларусь» при проверке акта Конституционный Суд имеет в виду как буквальный его смысл, так и смысл, придаваемый ему практикой применения». А ведь до сих пор считалось, что такие полномочия Конституционного Суда направлены на искоренение актов, ставших неконституционными в процессе их применения. Теперь же практику применения актов стали иметь в виду в целях легализации этой практики.

В итоге получается, раз взыскали 40%, и никто не пикнул – значит, законно взыскивать 40, а 15 и 10 – незаконно.

А как же иначе? Ведь исправление практики сулило бы неминуемый возврат взысканных налогов за счет государственного бюджета?! То бишь, разорение нашего родного государства в пользу «коварной заграницы».